انواع رویه‌های حسابداری; استاندارد حسابداری 34

آیا می‌دانید که چرا دو شرکت فعال در یک صنعت مشابه، گزارش‌های مالی متفاوتی ارائه می‌کنند؟ حتی وقتی فعالیت‌ها و دارایی‌های آن‌ها مشابه است، تفاوت‌های چشمگیری در نحوۀ ثبت و ارائه اطلاعات مالی مشاهده می‌شود. راز این تفاوت در رویه حسابداری نهفته است. در این مقاله از محاسبان، انواع رویه‌ های حسابداری، تغییر رویه در حسابداری و اثرات انباشته آن‌ها در صورت‌های مالی را مطابق با استاندارد حسابداری شماره ۳۴ بررسی می‌کنیم.

رویه حسابداری چیست؟

بر‌اساس استاندارد حسابداری شماره ۳۴، رویه‌های حسابداری مجموعه‌ای از اصول، مبانی، میثاق‌ها، قواعد و روش‌های مشخصی هستند که توسط واحد تجاری در تهیه و ارائه صورت‌های مالی به‌کار گرفته می‌شوند. به بیان ساده رویه حسابداری، چگونگی انجام امور حسابداری است. این رویه‌ها باید به گونه‌ای انتخاب شوند که اطلاعات مالی را مربوط، قابل اتکا و قابل مقایسه سازند. درواقع، رویه حسابداری تعیین می‌کند:

• یک رویداد مالی چگونه ثبت شود
• دارایی یا بدهی با چه مبنایی اندازه‌گیری شود
• درآمد و هزینه در چه زمانی شناسایی شود

به‌عنوان مثال، زمانی‌که یک شرکت برای محاسبهٔ استهلاک دارایی‌های ثابت خود روش خط مستقیم را انتخاب می‌کند، در واقع یک «رویه حسابداری» را به‌کار گرفته است. این شرکت می‌توانست روش دیگری مانند روش نزولی را هم انتخاب کند. این انتخاب اولیه و پایبندی به آن، جزء لاینفک وحدت رویه بوده و اصل مهمی در حسابداری محسوب می‌شود.

انواع رویه های حسابداری

در حسابداری، رویه‌ها یا روش‌های خاصی برای ثبت و گزارشگری مالی وجود دارد که هر یک نقش مهمی در صحت صورت‌های مالی ایفا می‌کنند. برخی از مهم‌ترین انواع رویه‌های حسابداری به شرح زیر عبارت است از:

روش ارزیابی موجودی کالا

این رویه تعیین می‌کند که ارزش موجودی کالا و هزینه‌های مرتبط با آن چگونه شناسایی و ثبت شود. برای مثال، شرکت‌ها می‌توانند از روش FIFO (اولین صادره از اولین وارده) یا روش میانگین موزون برای ارزیابی موجودی کالا استفاده کنند.

روش محاسبه استهلاک

برای دارایی‌های ثابت مانند ماشین‌آلات یا ساختمان‌ها باید روشی برای محاسبه کاهش ارزش آن‌ها در طول زمان تعیین شود. این کار معمولاً بر‌اساس عمر مفید و ارزش باقی‌مانده دارایی انجام می‌شود. به عنوان مثال، می‌توان از روش خط مستقیم یا روش نزولی برای محاسبه استهلاک استفاده کرد.

شناسایی درآمد

این رویه مشخص می‌کند که درآمد چه زمانی و چگونه در صورت‌های مالی ثبت شود. به عنوان نمونه، درآمد حاصل از فروش کالا معمولاً در زمان تحویل به مشتری شناسایی می‌شود.

ذخیره کاهش ارزش سرمایه‌گذاری‌ها

در صورتی که ارزش سرمایه‌گذاری‌ها به‌طور دائمی کاهش یابد، زیان ناشی از آن باید شناسایی و ذخیره‌ای برای آن ایجاد شود. مثال آن می‌تواند ایجاد ذخیره برای کاهش ارزش سهام شرکت‌های زیرمجموعه باشد.

شناسایی بدهی‌های احتمالی

برخی بدهی‌ها تنها در صورت وقوع رویدادهای آینده به بار می‌آیند. اگر احتمال وقوع آن‌ها قابل توجه باشد، باید ذخیره‌ای برای آن‌ها در نظر گرفت، مانند پرونده‌های حقوقی جاری با احتمال زیان بالا.

معیار بازشناسی دارایی‌ها

این رویه مشخص می‌کند که چه دارایی‌هایی باید در صورت‌های مالی ثبت شوند. برای مثال، زمینی که خریداری شده و انتظار می‌رود در آینده ارزش افزوده ایجاد کند، باید به عنوان دارایی شناسایی شود.

نحوه ارزش‌گذاری قراردادها

برای قراردادهایی که درآمد یا هزینه آن‌ها در طول زمان تحقق می‌یابد، روش‌های مشخصی برای ثبت درآمد و هزینه تعیین می‌شود. نمونه‌ای از این روش‌ها، استفاده از روش درصد پیشرفت برای پروژه‌های بلندمدت است.

رویه مرتبط با تسعیر ارز

این رویه نحوۀ تبدیل اقلام ارزی به ارز گزارشگری را مشخص می‌کند. برای مثال، اقلام ارزی می‌توانند براساس نرخ ارز در تاریخ معامله یا تاریخ گزارشگری تسعیر شوند.

نحوه محاسبه ذخیره مزایای کارکنان

هزینه‌های مربوط به مزایای کارکنان باید به‌طور اصولی شناسایی و در دوره‌های مالی تخصیص یابند. مثال آن ایجاد ذخیره برای سنوات و بازنشستگی کارکنان طبق قوانین استخدام است.

ذخیره کاهش ارزش دارایی‌ها

اگر ارزش بازیافتنی دارایی کمتر از ارزش دفتری آن باشد، باید زیان کاهش ارزش شناسایی شود. نمونه این مورد می‌تواند کاهش ارزش دارایی‌های ثابت به دلیل فرسودگی یا تغییر شرایط بازار باشد.

تغییر رویه در حسابداری به چه معناست؟

مطابق استانداردهای حسابداری، تغییر در رویه‌های حسابداری زمانی مجاز است که شرایط ویژه‌ای ایجاب شود. این تغییرات معمولاً به دو دلیل اصلی رخ می‌دهند:

1. رعایت الزام قانونی یا اجرای استاندارد جدید حسابداری
2. ارائه اطلاعات مالی قابل اتکا و مرتبط‌تر که تصمیم‌گیری اقتصادی را بهبود می‌بخشد

طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۴، تغییر رویه در حسابداری باید گذشته‌نگر اعمال شود؛ یعنی صورت‌های مالی دوره‌های قبلی بازنگری و تجدید ارائه شوند. دلایل تغییر رویه در حسابداری می‌تواند شامل الزامات قانونی جدید یا نیاز به اطلاعات دقیق‌تر باشد.

به عبارت ساده‌تر، وقتی واحد سازمان تصمیم می‌گیرد نحوهٔ ثبت یا گزارش یک نوع معامله مشابه را به شکل متفاوتی نسبت به گذشته انجام دهد (به طور مثال تغییر روش استهلاک دارایی‌ها یا تغییر مبنای اندازه‌گیری)، این یک تغییر در رویه حسابداری محسوب می‌شود.

مثال تغییر در رویه حسابداری

فرض کنید یک دستگاه ماشین‌آلات به بهای تمام‌ شده ۱۰۰ میلیون ریال، عمر مفید ۵ سال و ارزش اسقاط صفر در ابتدای سال ۱۴۰۱ خریداری شده است. در سال‌های ۱۴۰۱ و ۱۴۰۲ به روش خط مستقیم استهلاک محاسبه شده است. در سال ۱۴۰۳ روش به نزولی (با نرخ ۴۰٪) تغییر می‌کند.

استهلاک سالانه خط مستقیم:
۲۰٬۰۰۰٬۰۰۰ = ۵ / ۱۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰

استهلاک انباشته پایان ۱۴۰۲ به روش خط مستقیم:
۴۰٬۰۰۰٬۰۰۰ = ۲ * ۲۰٬۰۰۰٬۰۰۰

ارزش دفتری ابتدای ۱۴۰۳ به روش خط مستقیم:
۶۰٬۰۰۰٬۰۰۰ = ۴۰٬۰۰۰٬۰۰۰ – ۱۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰

اعمال تغییر در ۱۴۰۳ (ارائه مجدد):

در صورتی‌که از ابتدا روش نزولی اعمال شود، استهلاک سال ۱۴۰۱ به صورت زیر محاسبه می‌شود:
100×40%=40 میلیون ریال

ارزش دفتری ابتدای ۱۴۰۲: 
100−40=60 میلیون ریال

محاسبه استهلاک آن در سال ۱۴۰۲: 
60×40%=24 میلیون ریال

استهلاک انباشته پایان سال ۱۴۰۲: 
40+24=64 میلیون ریال

محاسبه ارزش دفتری آن در ابتدای سال ۱۴۰۳: 
100−64=36 میلیون ریال

تعدیل انباشته ناشی از تغییر روش:

کاهش در ارزش دفتری ابتدای سال ۱۴۰۳:
60−36=24 میلیون ریال (به عنوان تعدیل انباشته در صورت تغییرات در ارزش خالص، مانده ابتدای دوره کاهش می‌یابد)

در صورت‌های مالی سال ۱۴۰۳:
ارقام مقایسه‌ای سال ۱۴۰۲ بر مبنای نزولی ارائه مجدد می‌شود و استهلاک سال ۱۴۰۳ طبق روش نزولی روی ارزش دفتری ۳۶ میلیون ریال محاسبه می‌شود.

تفاوت تغییر در برآوردها و تغییر در رویه های حسابداری

تفاوت اصلی بین تغییر در رویه‌های حسابداری و تغییر در برآوردهای حسابداری، در ماهیت و نحوۀ ثبت آن‌ها در حسابداری به شرح جدول زیر است:

استاندارد حسابداری 34 رویه‌های حسابداری

استاندارد حسابداری شماره ۳۴ با تمرکز بر “تغییر در رویه‌های حسابداری”، نحوۀ اعمال این تغییرات و چگونگی گزارش‌دهی آن‌ها را تعیین می‌کند. طبق این استاندارد در صورت تغییر رویه حسابداری، واحد تجاری موظف است اطلاعات مقایسه‌ای دوره‌های گذشته را مطابق با رویه جدید بازآرایی کند که قابلیت مقایسه صورت‌های مالی حفظ شود. بر‌اساس این استاندارد:

• هرگونه تغییر در رویه‌های حسابداری باید به صورت شفاف و کامل در یادداشت‌های توضیحی صورت‌های مالی منعکس شود.
• دلایل انجام تغییر، تأثیرات مالی آن و نحوۀ اعمال آن باید با جزئیات توضیح داده شود.
• واحد گزارشگر باید رویه‌های حسابداری را بر اساس استانداردهای بخش عمومی یا با استفاده از قضاوت حرفه‌ای و منابع معتبر انتخاب کند.

خلاصه استاندارد حسابداری 34

خلاصه استاندارد حسابداری شماره ۳۴ شامل موارد زیر است:

• ثبات رویه‌ها: رویه‌های حسابداری باید برای معاملات و رویدادهای مشابه به طور یکنواخت به کار گرفته شوند، مگر آنکه تغییر الزامی یا اطلاعات دقیق‌تر ارائه دهد.
• تغییر رویه‌ها: تغییر تنها زمانی مجاز است که استانداردی آن را الزامی کرده یا اطلاعات قابل اتکاتر و مربوط‌تر ارائه دهد.
• تغییر در برآورد حسابداری: ناشی از اطلاعات جدید یا تغییر شرایط است و باید در دوره جاری و دوره‌های آتی شناسایی و افشا شود، اما تغییر در رویه‌ها محسوب نمی‌شود.
• اصلاح اشتباهات: اشتباهات با اهمیت باید با ارائه مجدد ارقام دوره‌های گذشته اصلاح شود و افشای کامل صورت گیرد.
• عملی نبودن ارائه مجدد: در مواردی که تسری به گذشته یا ارائه مجدد عملی نباشد، باید رویه جدید در اولین دوره ممکن اعمال شود.
• افشا: ماهیت، دلایل و اثرات تغییر رویه یا برآورد و اصلاح اشتباهات باید در صورت‌های مالی افشا شود.

دامنه کاربرد استاندارد حسابداری ۳۴

دامنه کاربرد استاندارد شماره ۳۴ برای انتخاب و به‌کارگیری رویه‌های حسابداری، تغییر در رویه‌ها، تغییر در برآوردهای حسابداری و اصلاح اشتباهات دوره‌های قبل کاربرد دارد و شامل کلیۀ معاملات، رویدادها و شرایط واحد گزارشگر است، به شرطی که اثرات آن بر صورت‌های مالی قابل اتکا و قابل مقایسه باشد و تأثیرات مالیاتی ناشی از تغییر رویه‌ها یا اصلاح اشتباهات در این استاندارد مدنظر قرار نمی‌گیرد.

جمع‌بندی

رویه‌های حسابداری، زیربنای تهیهٔ هر گزارش مالی هستند. آگاهی از انواع آن‌ها، تمایز دقیق بین تغییر در رویه و تغییر در برآورد و رعایت اصول استاندارد حسابداری شماره ۳۴ جهت تغییرات برای هر حسابدار، مدیر مالی یا تحلیل‌گر بازار سرمایه ضروری است. به نظر شما، کدام یک از انواع تغییرات حسابداری (تغییر در رویه یا تغییر در برآورد) می‌تواند قابلیت مقایسه صورت‌های مالی یک شرکت را در طول زمان بیشتر تحت تأثیر قرار دهد؟ نظرات خود را در کامنت‌ها با ما به اشتراک بگذارید.

سوالات متداول