استاندارد حسابداری شماره 21: حسابداری اجاره‌ها

استاندارد حسابداری شماره ۲۱ با عنوان “حسابداری اجاره‌ها” به تنظیم و ارائه چارچوبی برای حسابداری و گزارشگری مالی قراردادهای اجاره در واحدهای تجاری می‌پردازد. این استاندارد با هدف تفکیک اجاره‌های عملیاتی از اجاره‌های سرمایه‌ای و ایجاد رویه‌ای شفاف برای ثبت این قراردادها، تنظیم شده است. همچنین در راستای رعایت انصاف و شفافیت، به شناسایی دارایی‌ها و بدهی‌های ناشی از قراردادهای اجاره و نحوه گزارشگری آن‌ها توجه می‌شود. در این مقاله قصد داریم به بررسی این استاندارد حسابداری بپردازیم.

تعریف اجاره

اجاره توافقی است که به موجب آن، موجر حق استفاده از دارایی را برای مدت معین در ازای دریافت اجاره‌بها به مستاجر واگذار می‌کند. بر اساس نوع قرارداد، اجاره به دو دسته اصلی تقسیم می‌شود: اجاره عملیاتی و اجاره سرمایه‌ای.

دامنه‌كاربرد استاندارد حسابداری شماره 21

الزامات‌ اين‌ استاندارد بايد برای حسابداری كليه‌ اجاره‌ها به استثنای موارد زير بكار گرفته‌ شود :

1. قراردادهای اجاره‌ برای اكتشاف‌ يا بهره‌برداری از منابع‌ طبيعی مانند نفت‌، گاز، جنگل‌، فلزات‌ و ساير حقوق‌ مربوط‌ به‌ معادن‌.
2. قراردادهای اعطای مجوز درخصوص‌ استفاده‌ از مواردی نظير فيلم‌های سينمايی و ويديويی، نمايشنامه‌، حق‌ اختراع‌، حق‌ تأليف‌ و نرم‌افزارهای رايانه‌ای.

هدف استاندارد حسابداری شماره 21

هدف این استاندارد، تعیین روش‌های حسابداری و افشای مناسب برای اجاره‌های سرمایه‌ای و عملیاتی توسط اجاره‌دهنده و اجاره‌کننده است.

تعاریف مربوط به استاندارد شماره 21

اجاره: موافقتنامه‌ای است‌ كه‌ به‌ موجب‌ آن‌، اجاره‌دهنده‌ در قبال‌ دريافت‌ مبلغ‌ يا مبالغ‌ مشخصی حق‌ استفاده‌ از دارايی را برای مدت‌ مورد توافق‌ به‌ اجاره‌كننده‌ واگذار می‌كند.

اجاره سرمایه‌ای: عبارت‌ است‌ از اجاره‌ای كه‌ به‌ موجب‌ آن‌ تقريباً تمام‌ مخاطرات‌ و مزايای ناشی از مالكيت‌ دارايی به‌ اجاره‌كننده‌ منتقل‌ می‌شود. مالكيت‌ دارايی ممكن‌ است‌ نهايتاً انتقال‌ يابد يا انتقال‌ نيابد.

اجاره عملیاتی: به‌ اجاره‌ای غير از اجاره‌ سرمايه‌ای اطلاق‌ می‌شود.

اجاره غیر قابل فسخ: نوعی اجاره‌ است‌ كه‌ تنها در موارد زير قابل‌ فسخ‌ است‌:

آغاز اجاره: عبارت‌ است‌ از تاريخ‌ در اختيار گرفتن‌ دارايی يا آغاز تعلق‌ گرفتن‌ اجاره‌بها، هر كدام‌ مقدم‌ است‌.

حداقل مبالغ اجاره: عبارت‌ است‌ از مبالغی كه‌ اجاره‌كننده‌ بايد در طول‌ دوره‌ اجاره‌ بپردازد يا از وی انتظار می‌رود كه‌ پرداخت‌ كند (به استثنای مخارج‌ ماليات‌، نگهداری دارايی و خدمات‌ كه‌ به عهده‌ اجاره‌دهنده‌ است‌) به اضافه‌:

با این حال، اگر اجاره‌کننده این حق را داشته باشد که دارایی اجاره‌شده را به قیمتی بخرد که انتظار می‌رود بسیار کمتر از ارزش منصفانه آن در زمان قابل استفاده بودن اختیار خرید باشد، و در شروع قرارداد نیز احتمال استفاده از این حق به‌طور معقول وجود داشته باشد، حداقل مبلغ اجاره شامل حداقل اجاره‌بهای قابل پرداخت در طول دوره اجاره به‌علاوه مبلغ لازم برای استفاده از حق خرید است.

دوره‌ اجاره: عبارت‌ از دوره‌ غيرقابل‌ فسخی است‌ كه‌ اجاره‌كننده‌، دارايی مورد نظر را برای آن‌ دوره‌ اجاره‌ كرده‌ است‌ به اضافه‌ هر مدت‌ زمان‌ ديگری كه‌ اجاره‌كننده‌ اختيار دارد اجاره‌ آن‌ دارايی را با پرداخت‌ يا بدون‌ پرداخت‌ مبلغ‌ اضافی ادامه‌ دهد و در آغاز اجاره‌ اطمينان‌ معقولی وجود داشته‌ باشد كه‌ اجاره‌كننده‌ از اين‌ اختيار استفاده‌ خواهد كرد.

ارزش‌ منصفانه: مبلغی است‌ كه‌ خريداری مطلع‌ و مايل‌ و فروشنده‌ای مطلع‌ و مايل‌ می‌توانند در معامله‌ای حقيقی و در شرايط‌ عادی، يك‌ دارايی را در ازای مبلغ‌ مزبور با يكديگر مبادله‌ كنند. عمر اقتصادی عبارت‌ است‌ از:

عمر مفيد: عبارت‌ است‌ از مدت‌ زمانی كه‌ انتظار می‌رود منافع‌ اقتصادی دارايی مورد اجاره‌ توسط‌ واحد تجاری مصرف‌ شود. اين‌ دوره‌ از ابتدای دوره‌ اجاره‌ شروع‌ می‌شود و متأثر از محدوديت‌های زمانی مندرج‌ در قرارداد اجاره‌ نيست‌.

 ارزش‌ باقيمانده‌ تضمين‌ شده :الف. در مورد اجاره‌كننده‌، آن‌ بخش‌ از ارزش‌ باقيمانده‌ دارايی كه‌ توسط‌ اجاره‌كننده‌ يا شخص‌ وابسته‌ به‌ وی تضمين‌ گرديده‌ است‌ (مبلغ‌ تضمين‌ شده‌ حداكثر مبلغی است‌ كه‌ می‌تواند تحت‌ هر شرايطی قابل‌ پرداخت‌ باشد). ب.در مورد اجاره‌دهنده‌، آن‌ بخش‌ از ارزش‌ باقيمانده‌ دارايی كه‌ توسط‌ اجاره‌كننده‌ يا شخص‌ ثالثی تضمين‌ شده‌ است‌.

ارزش‌ باقيمانده‌ تضمين‌ نشده: عبارت‌ است‌ از آن‌ بخش‌ از ارزش‌ باقيمانده‌ دارايی كه‌ اجاره‌دهنده‌ نسبت‌ به‌ تحقق‌ آن‌ اطمينان‌ كافی ندارد يا تنها توسط‌ شخص‌ وابسته‌ به‌ اجاره‌دهنده‌ تضمين‌ شده‌ است‌.

سرمایه‌گذاری‌ ناخالص در اجاره: عبارت‌ است‌ از مجموع‌ حداقل‌ مبالغ‌ اجاره‌ مربوط‌ به‌ اجاره‌ سرمايه‌ای از ديد اجاره‌دهنده‌ و هر گونه‌ ارزش‌ باقيمانده‌ تضمين‌ نشده‌ای كه‌ به‌ وی تعلق‌ می‌گيرد. درآمد مالی كسب‌ نشده‌ عبارت‌ است‌ از تفاوت‌ بين‌:

سرمایه‌گذاری‌ خالص در اجاره: عبارت‌ است‌ از سرمايه‌گذاری ناخالص‌ در اجاره‌ پس‌ از كسر درآمد مالی كسب‌ نشده‌.

نرخ‌ ضمنی‌ سود تضمین‌شده‌ اجاره: عبارت‌ است‌ از نرخ‌ تنزيلی كه‌ در آغاز اجاره‌، سبب‌ شود مجموع‌ ارزش‌ فعلی حداقل‌ مبالغ‌ اجاره‌ و ارزش‌ باقيمانده‌ تضمين‌ نشده‌ دارايی با ارزش‌ منصفانه‌ دارايی مورد اجاره‌ برابر شود.

نرخ‌ فرضی‌ استقراض‌ برای‌ اجاره‌کننده: نرخ‌ سود تضمين‌ شده‌ای است‌ كه‌ اجاره‌كننده‌ ناگزير می‌بود برای يك‌ اجاره‌ مشابه‌ پرداخت‌ كند يا در صورت‌ عدم‌ امكان‌ تعيين‌ آن‌، نرخی كه‌ اجاره‌كننده‌ ناگزير می‌بود در آغاز اجاره‌ برای دريافت‌ وامی با شرايط‌ بازپرداخت‌ و تضمين‌ مشابه‌ جهت‌ استقراض‌ مورد نياز برای خريد دارايی مورد نظر متحمل‌ شود.

طبقه‌بندی اجاره‌ها

استاندارد حسابداری شماره ۲۱، اجاره‌ها را بر اساس میزان انتقال مخاطرات و مزایای مالکیت به اجاره‌دهنده یا اجاره‌کننده، به دو دسته اجاره سرمایه‌ای و اجاره عملیاتی تقسیم می‌کند. مخاطرات شامل زیان‌های احتمالی از عدم استفاده کامل یا منسوخ شدن دارایی و تغییرات اقتصادی است، در حالی که مزایا می‌تواند شامل سود حاصل از استفاده یا افزایش ارزش دارایی باشد. اجاره‌هایی که تقریباً تمام مخاطرات و مزایا را منتقل می‌کنند، به عنوان اجاره سرمایه‌ای طبقه‌بندی می‌شوند.

طبقه‌بندی اجاره‌ها در ابتدای قرارداد اجاره انجام می‌شود. در صورتی که اجاره‌دهنده و اجاره‌گیرنده در هر زمانی توافق کنند که به جای تمدید قرارداد، شرایط آن را به گونه‌ای تغییر دهند که با معیارهای جدید منجر به طبقه‌بندی متفاوتی نسبت به اجاره قبلی شود، قرارداد تجدیدنظر شده به عنوان یک قرارداد جدید در نظر گرفته می‌شود. تغییر در برآوردها (مانند تغییر در عمر اقتصادی یا ارزش باقیمانده دارایی مورد اجاره) یا تغییر شرایط (مانند عدم پرداخت اجاره توسط اجاره‌گیرنده) نمی‌تواند به عنوان مبنایی برای تجدید طبقه‌بندی اجاره در حسابداری استفاده شود.

حسابداری‌ اجاره‌ها توسط‌ اجاره‌کننده‌

در اجاره‌های سرمایه‌ای، معاملات و رویدادها بر اساس محتوا و واقعیت‌های اقتصادی و نه صرفاً شکل قانونی آن‌ها شناسایی می‌شود. ممکن است اجاره‌کننده مالکیت دارایی مورد اجاره را به‌دست نیاورد، اما با پرداخت مبلغی تقریباً برابر با ارزش منصفانه دارایی و هزینه مالی مربوط، منافع اقتصادی دارایی را برای بخش عمده‌ای از عمر آن کسب می‌کند.

چنانچه این اجاره‌ها در ترازنامه اجاره‌کننده منعکس نشود، منابع و تعهدات مالی واحد تجاری کمتر از واقع ارائه می‌شود، که باعث مخدوش شدن نسبت‌های مالی خواهد شد. بنابراین، اجاره‌های سرمایه‌ای باید به‌عنوان دارایی و تعهد در ترازنامه منعکس شوند. بدهی‌های مرتبط نباید به‌صورت کاهنده دارایی‌ها ثبت شوند و باید تفکیک جاری و غیرجاری داشته باشند.

اجاره‌کننده باید موارد زیر را درباره اجاره‌های سرمایه‌ای افشا کند:

1. رویه حسابداری مورد استفاده برای شناسایی اجاره‌های سرمایه‌ای،
2. روش‌های محاسبه استهلاک و عمر مفید دارایی،
3. صورت تطبیق ناخالص مبلغ دفتری دارایی، استهلاک انباشته و کاهش ارزش آن،
4. مجموع هزینه‌های مالی مرتبط با اجاره‌های سرمایه‌ای در دوره جاری،
5. تعهدات ناشی از قراردادهای اجاره سرمایه‌ای پس از کسر هزینه‌های مالی و تفکیک بدهی‌های جاری و غیرجاری،
6. شرح شرایط قرارداد اجاره از جمله مدت، مبلغ اجاره سالانه، و محدودیت‌ها در قراردادهای اجاره و استقراض‌های جدید.

اجاره‌های عملیاتی

اجاره‌کننده باید اطلاعات زیر را در مورد اجاره‌های عملیاتی افشا کند:

1. حداقل مبالغ اجاره آتی برای اجاره‌های غیر قابل فسخ به همراه اطلاعات مربوط به مدت و مبلغ اجاره سالانه،
2. مبالغ اجاره شناسایی‌شده به‌عنوان هزینه دوره،
3. شرح کلی شرایط اجاره شامل محدودیت‌ها در تقسیم سود، استقراض‌های جدید و قراردادهای اجاره جدید.

حسابداری‌ اجاره‌ها توسط‌ اجاره‌دهنده

در اجاره‌های سرمایه‌ای، درآمد مالی معمولاً به‌طور منظم و سیستماتیک به هر دوره مالی تخصیص می‌یابد به گونه‌ای که نرخ بازده ادواری ثابتی نسبت به مانده سرمایه‌گذاری خالص اجاره‌دهنده حاصل شود. مبالغ اجاره هر دوره مالی (به استثنای مخارج خدمات) به‌عنوان بازپرداخت اصل سرمایه و کاهش درآمد مالی کسب‌نشده در نظر گرفته می‌شود. ارزش باقیمانده تضمین‌نشده تخمینی که در محاسبه سرمایه‌گذاری ناخالص اجاره‌دهنده لحاظ شده است، باید در پایان هر دوره بازبینی شود. در صورت کاهش این ارزش، تخصیص درآمد اجاره تجدیدنظر شده و کاهش‌های مربوط به ارزش باقیمانده تضمین‌نشده و درآمد مالی کسب‌نشده بلافاصله شناسایی می‌شود.

اجاره‌دهنده‌ای که تولیدکننده یا فروشنده است، باید سود یا زیان حاصل از فروش دارایی را مانند فروش‌های قطعی شناسایی کند. در صورتی که از نرخ سود تضمین‌شده کمتری استفاده شود، سود فروش بر مبنای نرخ سود تضمین‌شده تجاری محاسبه خواهد شد. همچنین، مخارج مستقیم اولیه باید در ابتدای دوره اجاره به‌عنوان هزینه دوره شناسایی شود.

تولیدکننده یا فروشنده که اجاره‌دهنده است، معمولاً دو نوع درآمد از اجاره‌های سرمایه‌ای کسب می‌کند:

تولیدکننده یا فروشنده، درآمد فروش اجاره‌های سرمایه‌ای را در شروع دوره بر اساس اقل ارزش منصفانه دارایی یا ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره ثبت می‌کند. بهای تمام‌شده فروش که در شروع دوره شناسایی می‌شود، شامل بهای تمام‌شده یا مبلغ دفتری دارایی پس از کسر ارزش فعلی ارزش باقیمانده تضمین‌نشده است. تفاوت بین درآمد فروش و بهای تمام‌شده فروش به‌عنوان سود فروش ثبت می‌شود.

اگر تولیدکننده یا فروشنده برای جلب مشتری از نرخ سود تضمین‌شده پایین‌تری استفاده کند، بخش عمده‌ای از درآمد در زمان فروش شناسایی می‌شود. در این موارد، سود فروش به مبلغی محدود می‌شود که بر مبنای نرخ سود تضمین‌شده تجاری محاسبه می‌شد. مخارج مستقیم اولیه معمولاً در شروع دوره اجاره به‌عنوان هزینه شناسایی می‌شود، زیرا این مخارج عمدتاً به کسب سود از فروش مرتبط است.

اجاره‌دهنده باید موارد زیر را درباره اجاره‌های سرمایه‌ای افشا کند:

اجاره‌های عملیاتی: اجاره‌دهنده باید دارایی‌های موضوع اجاره عملیاتی را بر اساس ماهیت، تحت سرفصل دارایی‌های ثابت مشهود یا دارایی‌های نامشهود در ترازنامه ارائه کند. در اجاره‌های عملیاتی، مخاطرات و مزایای عمده ناشی از مالکیت دارایی به اجاره‌کننده منتقل نمی‌شود. بنابراین، دارایی مورد اجاره در ترازنامه اجاره‌دهنده منعکس شده و اجاره‌بها در طول دوره اجاره به‌عنوان درآمد شناسایی می‌شود. درآمد اجاره ناشی از اجاره عملیاتی باید به روش خط مستقیم در طول دوره اجاره شناسایی شود، مگر اینکه یک مبنای منظم دیگر بتواند الگوی زمانی کسب منافع دارایی را به‌طور بهتری نشان دهد.

مخارج مستقیم اولیه که به‌طور خاص مرتبط با کسب درآمد از اجاره عملیاتی است، متناسب با درآمد اجاره در طول دوره به سود و زیان منظور می‌شود یا در زمان وقوع به‌عنوان هزینه دوره شناسایی می‌گردد. استهلاک دارایی‌های اجاره‌داده‌شده باید مطابق با رویه معمول اجاره‌دهنده برای دارایی‌های مشابه باشد و هزینه استهلاک باید طبق استاندارد حسابداری شماره 11 با عنوان “دارایی‌های ثابت مشهود” محاسبه و شناسایی شود. تولیدکننده یا فروشنده‌ای که اجاره‌دهنده است، سودی بابت فروش در اجاره عملیاتی شناسایی نمی‌کند، زیرا اجاره عملیاتی معادل فروش نیست. اجاره‌دهنده باید موارد زیر را در رابطه با اجاره‌های عملیاتی افشا کند:

• صورت تطبیق ناخالص مبلغ دفتری، استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته برای هر گروه اصلی از دارایی‌های مورد اجاره در ابتدا و انتهای دوره که موارد زیر را شامل شود:

• حداقل مبالغ اجاره آتی مربوط به اجاره‌های عملیاتی غیرقابل فسخ به‌همراه اطلاعات مربوط به مدت و مبلغ اجاره سالیانه، و
• شرح کلی از اهم شرایط اجاره‌ها در مورد اجاره‌دهنده.

معاملات‌ فروش‌ و اجاره‌ مجدد

معاملات فروش و اجاره مجدد شامل فروش یک دارایی و سپس اجاره آن توسط همان فروشنده است. مبالغ اجاره و قیمت فروش دارایی معمولاً به یکدیگر وابسته‌اند، زیرا هر دو به‌طور یکجا مورد مذاکره قرار می‌گیرند. نحوه حسابداری این معاملات به نوع اجاره بستگی دارد. اگر معامله فروش و اجاره مجدد از نوع اجاره سرمایه‌ای باشد، مازاد عواید فروش نسبت به مبلغ دفتری دارایی نباید فوراً به‌عنوان درآمد در صورت‌های مالی فروشنده (اجاره‌کننده) شناسایی شود. این مازاد باید در طول دوره اجاره به‌عنوان درآمد شناخته شود.

اگر معامله فروش و اجاره مجدد از نوع اجاره عملیاتی باشد و مشخص شود که معامله بر اساس ارزش منصفانه انجام شده است، سود یا زیان باید فوراً شناسایی شود. اگر قیمت فروش کمتر از ارزش منصفانه دارایی باشد، زیان باید فوراً شناسایی شود، مگر اینکه این زیان از طریق مبالغ اجاره کمتر از نرخ بازار در آینده جبران شود. در این حالت، زیان باید متناسب با مبالغ اجاره طی دوره‌ای که انتظار می‌رود از دارایی استفاده شود، مستهلک گردد. اگر قیمت فروش بیش از ارزش منصفانه باشد، مبلغ مازاد باید طی دوره‌ای که انتظار می‌رود از دارایی اجاره‌ای استفاده شود، مستهلک گردد.

خلاصه استاندارد شماره 21 حسابداری

هدف استاندارد حسابداری شماره 21 تجویز رویه‌های حسابداری و افشای مناسب برای اجاره‌های سرمایه‌ای و عملیاتی توسط اجاره‌دهنده و اجاره‌کننده است. اجاره ابزاری است که واحد تجاری از طریق آن حق خرید یا استفاده از دارایی‌ها را بدست می‌آورد. در قراردادهای اجاره به شرط تملیک، اجاره‌دهنده موظف است در صورت عمل به شرایط قرارداد توسط اجاره‌‎کننده، مالکیت قانونی دارایی مورد اجاره را در پایان مدت اجاره به وی انتقال دهد. بنابراین الزامات این استاندارد در مورد حسابداری قراردادهای اجاره به شرط تملیک نیز کاربرد دارد.

جمع بندی

استاندارد حسابداری شماره ۲۱ با تفکیک بین اجاره‌های عملیاتی و سرمایه‌ای، به شفافیت و دقت بیشتر در گزارشگری مالی کمک می‌کند. این استاندارد از طریق ارائه راهکارهای شناسایی و اندازه‌گیری برای اجاره‌های مختلف، هم برای اجاره‌دهنده و هم اجاره‌کننده، نقش مهمی در ارائه تصویری منصفانه و واقعی از وضعیت مالی واحدهای تجاری دارد. اجرای صحیح این استاندارد منجر به بهبود کیفیت گزارش‌های مالی و افزایش اعتماد ذینفعان به اطلاعات مالی واحدهای تجاری می‌شود.

سوالات متداول