استاندارد حسابداری 43؛ درآمد عملیاتی حاصل از قرارداد با مشتریان

استاندارد ۴۳ حسابداری با عنوان درآمد عملیاتی حاصل از قرارداد با مشتریان، یکی از مهم‌ترین استانداردهای حسابداری شناخته می‌شود که اصول جدیدی برای ثبت و گزارش‌دهی درآمد عملیاتی از قراردادهای مرتبط با مشتریان تعیین کرده و مطابق با استاندارد بین المللی IFRS 15 تدوین و توسعه یافته است. این استاندارد، ارائه چارچوبی جامع و واحد برای تعیین درآمد و زمان‌بندی شناخت درآمد را در بر دارد. در ادامه این مقاله از محاسبان، استاندارد 43 حسابداری را بررسی می‌کنیم.

خلاصه استاندارد حسابداری 43

استاندارد حسابداری 43 با عنوان “درآمد عملیاتی حاصل از قرارداد با مشتریان” اصولی را برای شناسایی و گزارش‌دهی درآمدهای حاصل از قراردادها مشخص می‌کند. هدف اصلی این استاندارد، ارائه‌ی اطلاعات دقیق و شفاف به کاربران صورت‌های مالی در مورد ماهیت، مبلغ، زمان‌بندی و ریسک‌های درآمد و جریان‌های نقدی مرتبط با قراردادهای مشتریان است.

این استاندارد بر این نکته تأکید دارد که درآمد عملیاتی باید به شکلی شناسایی شود که نمایانگر کنترل کالاها یا خدماتی باشد که به مشتری تعهد شده و به ارزش مبلغی که انتظار می‌رود دریافت شود، مرتبط باشد. برای شناسایی و گزارش این درآمد، واحد تجاری باید مفاد و شرایط قرارداد و ویژگی‌های عملکردی مشابه قراردادها را مدنظر قرار دهد. استاندارد حسابداری 43 شامل فرآیند تفکیک، اندازه‌گیری و تخصیص مبالغ مربوط به تعهدات قراردادی است و مواردی چون قراردادهای اجاره، بیمه و ابزارهای مالی را از دامنه شمول خود مستثنی کرده است.

در مواردی که قرارداد شامل بخش‌هایی از دامنه استانداردهای دیگر باشد، این استاندارد، شیوه‌های تفکیک و اندازه‌گیری این بخش‌ها را تعیین می‌کند و در نهایت، مخارج خاص مرتبط با اجرای قراردادها در محدوده این استاندارد بررسی می‌شوند.

سرفصل‌های کلیدی استاندارد حسابداری 43 

از سرفصل‌های کلیدی این استاندارد می‌توان به مواردی مانند دامنه کاربرد، ترکیب و تعدیل قرارداد، اندازه‌گیری و تخصیص قیمت، مخارج قرارداد، استهلاک و کاهش ارزش، نحوه ارائه و افشا و قضاوت‌های لازم در به‌کارگیری استاندارد اشاره کرد.

در ادامه به توضیح برخی از این سرفصل‌ها می‌پردازیم.

دامنه کاربرد استاندارد 43

واحد تجاری باید استاندارد حسابداری 43 را برای تمامی قراردادهای خود با مشتریان، به استثنای موارد زیر به‌کار گیرد:

همچنین، اگر یک قرارداد با مشتری شامل بخش‌هایی باشد که تحت سایر استانداردها قرار می‌گیرد، واحد تجاری باید ابتدا تفکیک و اندازه‌گیری آن بخش‌ها را طبق الزامات مربوط به آن استانداردها انجام دهد. سپس مبلغ باقیمانده قرارداد باید طبق استاندارد حسابداری 43 تخصیص یابد. اگر استانداردهای دیگر نحوه تفکیک و اندازه‌گیری اولیه را مشخص نکرده باشند، واحد تجاری باید این کار را مطابق با اصول این استاندارد انجام دهد.

در نهایت، اگر هزینه‌های خاصی برای دستیابی به قرارداد با مشتری یا اجرای آن در دامنه کاربرد سایر استانداردها قرار نگیرند، استاندارد حسابداری 43 نحوه حسابداری این هزینه‌ها را نیز تعیین می‌کند.

هدف

هدف استاندارد 43 این است که چارچوبی برای گزارشگری درآمد عملیاتی از قراردادها با مشتریان ارائه دهد تا اطلاعات مفیدی درباره ماهیت، مبلغ، زمان‌بندی و ریسک‌های مرتبط با این درآمدها به استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی ارائه شود. در این راستا، اصل کلیدی آن است که درآمد به شیوه‌ای شناسایی شود که انتقال کالا یا خدمات به مشتری را با ارزش مورد انتظار دریافت‌شده مطابقت دهد. همچنین، واحد تجاری باید با در‌ نظر گرفتن شرایط و مفاد قرارداد و تطبیق این اصول با قراردادهای مشابه، درآمد را گزارش دهد و در صورت شباهت ویژگی‌ها، می‌تواند از روش‌های یکسانی برای مجموعه‌ای از قراردادها استفاده کند.

مدل ۵ مرحله‌ای استاندارد ۴۳ حسابداری

در استاندارد حسابداری ۴۳، برای شناسایی و گزارش درآمدهای عملیاتی حاصل از قراردادهای مشتری، پنج مرحله اصلی در نظر گرفته شده است که عبارتند از:

1. شناسایی قرارداد با مشتری

این مرحله نقطه شروع فرآیند شناسایی درآمد است و هدف آن تعیین این است که آیا توافقی بین شرکت و مشتری وجود دارد که بتوان آن را به‌عنوان یک قرارداد معتبر در نظر گرفت. برای اینکه شناخت یک قرارداد با مشتری در دامنه IFRS 15 قرار بگیرد باید شرایط زیر را احراز کند:  

1. توافق طرفین: قرارداد باید در راستای ایفای تعهدات، مورد تأیید طرفین، فروشنده و مشتری باشد. این توافق می‌تواند کتبی، شفاهی یا ضمنی (بر‌اساس رویه‌های تجاری معمول) باشد.
2. حقوق و تعهدات مشخص: حقوق هر یک از طرفین در مورد کالا یا خدماتی که باید منتقل شود، باید به‌وضوح مشخص باشد. به‌عنوان مثال، مشخص شود که چه محصولی یا خدمتی ارائه خواهد شد.
3. تعهدات پرداخت مشخص: شرایط پرداخت (مبلغ، زمان‌بندی و نحوه پرداخت) باید قابل شناسایی باشد. این شامل مواردی مثل قیمت ثابت، پرداخت‌های متغیر یا مشروط است.
4. محتوای تجاری: قرارداد باید محتوای تجاری داشته باشد، به این معنا که جریان‌های نقدی آتی شرکت به دلیل قرارداد تغییر کند.
5. احتمال دریافت مابه‌ازا: باید احتمال بالایی وجود داشته باشد که شرکت بتواند مبلغی را که مستحق دریافت آن است، وصول کند. این ارزیابی شامل بررسی اعتبار مشتری و توانایی او برای پرداخت است.

2. شناسایی تعهدات عملکردی

در ابتدای قرارداد، واحد تجاری باید مفاد قرارداد با مشتری را بررسی و ارزیابی کند تا تعهدات عملکردی موجود در آن را شناسایی کند و تعیین شود که کدام کالاها یا خدمات تعهدات مجزایی برای انتقال به مشتری محسوب می‌شوند. به عبارتی دیگر تعهدات عملکردی قول و قرارهایی است که واحد تجاری در قرارداد با مشتری به مشتری می‌دهد. ویژگی‌های تعهد عملکردی عبارت‌اند از: 

• قابلیت تشخیص جداگانه: یک تعهد عملکردی باید به‌صورت جداگانه قابل شناسایی باشد. به این معنا که مشتری بتواند به‌طور مستقل از آن بهره‌مند شود یا آن را با سایر منابع موجود ترکیب کند.
• مشخص بودن: یک گروه از کالاها یا خدمات متمایز که یکسان هستند، باید به‌وضوح در قرارداد ذکر شده باشد. این شامل محصولات فیزیکی، خدمات، مجوزها، گارانتی‌ها یا حتی تعهدات ضمنی (مثل به‌روزرسانی نرم‌افزار) است.

3. تعیین ما‌به‌ازا معامله

اگر مابه‌ازای تعهد شده در یک قرارداد شامل مبلغی متغیر باشد، واحد تجاری باید مبلغی را که انتظار دارد در قبال انتقال کالا یا خدمات به مشتری محق به دریافت آن باشد، برآورد کند.

مبلغ مابه‌ازا ممکن است به دلایلی مانند تخفیف‌ها، بازپرداخت‌ها، اعتبارات، مشوق‌های قیمتی، پاداش‌های عملکرد، جریمه‌ها، یا سایر تعدیلات مشابه تغییر کند. همچنین اگر حق دریافت مابه‌ازا به وقوع یا عدم وقوع یک رویداد آتی وابسته باشد، آن مبلغ متغیر در نظر گرفته می‌شود. برای مثال فروش محصول با حق بازگشت یا پرداخت پاداش عملکرد در صورت دستیابی به یک سطح مشخص از نتایج.

4. تخصیص ما‌به‌ازا معامله به تعهدات عملکردی

در گام چهارم، مبلغ معامله که در گام سوم تعیین شده است، باید به تعهدات عملکردی شناسایی‌شده در گام دوم تخصیص یابد. این تخصیص باید بر اساس قیمت فروش مستقل هر تعهد عملکردی صورت گیرد؛ یعنی مبلغی که در شرایط مشابه، مشتری برای هر یک از کالاها یا خدمات متعهد شده به‌صورت جداگانه پرداخت می‌کرد.

برای انجام این تخصیص، شرکت باید ابتدا قیمت فروش مستقل هر تعهد عملکردی را بر‌آورد کند. در صورتی که قیمت فروش مستقل به‌صورت مستقیم در دسترس نباشد، از روش‌های برآوردی مانند روش تنظیم بازار، روش باقیمانده یا روش هزینه‌محور استفاده می‌شود. پس از برآورد قیمت فروش مستقل برای هر تعهد عملکردی، مجموع این قیمت‌ها محاسبه شده و سهم هر تعهد از کل قیمت معامله بر مبنای نسبت قیمت فروش مستقل آن به مجموع کل قیمت‌ها، مشخص می‌شود.

5. شناسایی درآمد هم‌زمان با ایفای تعهدات عملکردی

بر‌اساس استانداردهای 43 حسابداری، به موازات ایفای تعهدات عملکردی باید درآمد شناسایی شود. تعهدات عملکردی یا در یک نقطه از زمان ایفاد می‌شود یا در طول زمان. 

یکی از مهم‌ترین بندهای استاندارد حسابداری، معیارهای شناسایی درآمد در طول زمان است که در زمان بررسی قراردادها، در صورتی که حداقل یکی از سه معیار زیر برقرار باشد، درآمد باید در طول زمان شناسایی شود. اما اگر هیچ‌یک از این شرایط برقرار نبود، شناسایی درآمد باید در یک نقطه از زمان صورت گیرد. سه معیار شناسایی درآمد در طول زمان عبارت‌اند از:

• همزمان با دریافت، مصرف می‌شود: مشتری در طول زمان ایفای تعهد عملکردی منافع ایجاد شده از عملکرد واحد تجاری را همزمان دریافت و مصرف کند. قابل انباشت کردن و نگهداری نیست مانند تئاتر.
• کنترل در حین ایجاد: عملکرد واحد تجاری، دارایی را ایجاد کند که مشتری در طول زمان ایجاد دارایی آن را کنترل کند. 
• کاربری جایگزینی ندارد: عملکرد واحد تجاری، دارایی با کاربرد جایگزین برای آن ایجاد نکند و نسبت به پرداخت مشتری بابت عملکرد تکمیل شده تا آن تاریخ، حق الزام آور داشته باشد. 

مخارج مختص دستیابی به قرارداد

مطابق بند ۹۱ استاندارد حسابداری ۴۳، چنانچه واحد تجاری انتظار داشته باشد، مخارج مختص دستیابی به قرارداد با مشتری را بازیافت کند، باید این مخارج را به عنوان دارایی شناسایی کند.

واحد تجاری می‌تواند مخارج مختص دستیابی به قرارداد را در زمان وقوع به عنوان هزینه شناسایی کند، مشروط به اینکه دوره استهلاک دارایی که واحد تجاری در صورت عدم بکارگیری این اقتضای عملی شناسایی می‌کرد، یک سال یا کمتر باشد. 

چالش‌های اجرایی استاندارد حسابداری 43

چالش‌های اجرایی استاندارد حسابداری شماره 43 شامل نیاز به تسلط حسابرسان به سیستم‌های ERP و فقدان نیروی متخصص است. همچنین، همگام‌سازی سیستم‌های حسابداری با این استاندارد اهمیت دارد.

pdf خلاصه استاندار حسابداری شماره 43

جمع‌بندی

در این مقاله به بررسی استاندارد حسابداری 43، دامنه کاربرد، مراحل و چالش‌های آن پرداختیم. استاندارد حسابداری شماره 43 چارچوبی شفاف و جامع برای شناسایی و ثبت درآمدهای عملیاتی قراردادهای مشتری ارائه می‌دهد و با تمرکز بر مراحل اصلی از جمله شناسایی قرارداد، تعهدات عملکردی، تعیین و تخصیص قیمت و شناسایی درآمد، جایگزین استانداردهای پیشین مرتبط شده است. این استاندارد هم‌زمان شفافیت گزارش‌های مالی و قابلیت مقایسه را ارتقا می‌دهد، هرچند که اجرای آن نیازمند تسلط تخصصی و هماهنگی با سیستم‌های مالی جدید است. 

سوالات متداول